Lo scambio automatico obbligatorio nel settore fiscale

Negli ultimi anni si sono moltiplicate le iniziative riguardanti lo scambio automatico di informazioni finalizzate a contrastare fenomeni di pianificazione fiscale aggressiva. In ambito europeo, numerose direttive hanno progressivamente ampliato il perimetro dello scambio automatico di informazioni, consentendo alle Autorità fiscali degli Stati membri di ricevere sempre più dati in modo sempre più tempestivo.

Allo scopo di rafforzare ulteriormente i mezzi a disposizione delle Autorità fiscali diretti a prevenire e scoraggiare la pianificazione fiscale aggressiva, la direttiva (UE) 2018/822 (di seguito «Direttiva»), recante ulteriori modifiche alla direttiva n. 2011/16/UE, ha introdotto lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale in relazione ai cosiddetti “meccanismi transfrontalieri”. Nello specifico, la Direttiva obbliga gli intermediari e, in certi casi, i contribuenti a informare le Autorità fiscali in merito a determinati schemi, pattuizioni, ecc. che possono implicare la presenza di una pianificazione fiscale aggressiva.

La Direttiva è stata recepita in Italia con il decreto legislativo di attuazione 30 luglio 2020 n. 100 (di seguito «Decreto»), con il quale sono stabile le norme e le procedure relative allo scambio automatico obbligatorio di informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all'obbligo di comunicazione all'Agenzia delle entrate con le altre autorità competenti degli Stati membri dell'Unione europea e con altre giurisdizioni estere in forza degli accordi stipulati. 

Il Decreto è stato recentemente integrato dal decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 17 novembre 2020, recante “definizione delle regole tecniche e delle procedure relative allo scambio automatico obbligatorio di informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all'obbligo di comunicazione all'Agenzia delle entrate” (di seguito “DM”), completando il quadro normativo domestico di riferimento per la materia.

Data la complessità della normativa, di seguito si fornisce una breve ed introduttiva illustrazione degli elementi chiave del nuovo adempimento, quali i soggetti obbligati, le operazioni potenzialmente oggetto di comunicazione, le tempistiche e le sanzioni applicabili in caso di omesso o parziale inadempimento. 

Soggetti obbligati

Sono tenuti al nuovo obbligo di comunicazione dei “meccanismi transfrontalieri” le seguenti categorie di operatori:

• gli intermediari finanziari (e.g., le banche, le società di gestione accentrata di strumenti finanziari, le SIM, le SGR, le imprese di assicurazione, ecc.);
• i consulenti fiscali, avvocati e commercialisti che progettano, promuovono o forniscono assistenza in relazione a determinati accordi transfrontalieri (i.e., i c.d. «Promoters» e i c.d. «Service Providers»);
• i contribuenti (società), nei casi in cui (i) non sia coinvolto alcun intermediario, o (ii) venga coinvolto un intermediario residente fuori dall’Unione Europea o esonerato.

L’ambito soggettivo rappresenta sicuramente una delle novità più rilevanti della Direttiva che, di fatto, estende a tutti i soggetti economici potenzialmente coinvolti in strutture di pianificazioni fiscalmente aggressiva obblighi di scambio automatico di informazioni che prima erano limitati solamente ad alcune categorie di intermediari (si consideri, ad esempio, il Common Reporting Standard o CRS).

È opportuno segnalare che i contribuenti sono chiamati ad adempiere in via sussidiaria, ovvero nell’ipotesi in cui, nella sostanza, nell’operazione potenzialmente rilevante non sia intervenuto un intermediario finanziario o un consulente soggetti all’obbligo di comunicazione.

Operazioni potenzialmente oggetto di comunicazione: i “meccanismi transfrontalieri”

Come precedentemente indicato, sono oggetto di comunicazione i cosiddetti “meccanismi transfrontalieri”. Il Decreto definisce meccanismo transfrontaliero “uno schema, accordo o progetto, riguardante l'Italia e una o più giurisdizioni estere” che soddisfi i seguenti requisiti:

• Integri almeno uno degli “elementi distintivi” previsti dalla norma (si rinvia al punto 2.1. che segue);
• Sia a disposizione dei partecipanti a partire dal 25 giugno 2018 (giorno di entrata in vigore della Direttiva).  

Il Decreto chiarisce che il coinvolgimento di una o più giurisdizioni estere si ha qualora si verifichi almeno una delle seguenti condizioni:

• non tutti i partecipanti del meccanismo risiedono, ai fini fiscali, nel territorio dello Stato;
• uno o più partecipanti godono di una doppia residenza fiscale;
• uno o più partecipanti hanno una stabile organizzazione in un’altra giurisdizione e lo schema riguarda tale stabile organizzazione;
• uno o più partecipanti svolgono un’attività in un’altra giurisdizione (senza avere una stabile organizzazione).

L’appartenenza del contribuente ad un gruppo multinazionale non è quindi elemento necessario a far scattare l’obbligo di comunicazione; è sufficiente, infatti, che lo stesso sia coinvolto in operazioni con altre giurisdizioni fiscali.

Gli elementi distintivi o hallmark

Circa gli elementi distintivi o “hallmark” che devono essere integrati per far sì che lo schema, l’accordo o il progetto siano da comunicare, essi sono studiati per far emergere un’ampia casistica di strutture di pianificazione fiscale aggressiva.

Si tratta, in effetti, di veri e propri indici di rischio di elusione o evasione fiscale e sono disegnati per intercettare schemi, accordi o progetti di due tipologie:

• quelli diretti ad ottenere un vantaggio fiscale per uno o più dei partecipanti;  
• quelli che possono alterare la corretta applicazione delle procedure sullo scambio automatico di informazioni (previste da CRS o FACTA) o sull'identificazione del titolare effettivo.

Come si può intuire, la casistica ricompresa dagli elementi distintivi è estremamente ampia e non sorprende che siano ben cinque le categorie di elementi previsti dalla Direttiva e, a specchio, dal Decreto. A loro volta, tali macro gruppi sono divisi in ulteriori sotto-categorie, per un totale di quindici diversi hallmark. 

Di seguito si fornisce una breve panoramica degli elementi distintivi:

1. Elementi distintivi generici collegati al criterio del vantaggio principale

• impegno a rispettare una condizione di riservatezza che può comportare la non comunicazione delle modalità con cui il meccanismo garantisce un vantaggio fiscale;
• presenza di remunerazione commisurata all’entità del vantaggio fiscale derivante dal meccanismo (cd. success fee);
• adozione di un accordo e/o una struttura in grado di portare un vantaggio fiscale sostanzialmente standardizzati;

2. Elementi distintivi specifici collegati al criterio del vantaggio principale

• utilizzo di bare fiscali;
• conversione di reddito in capitale, doni o altre categorie di reddito tassate a un livello inferiore o esenti da imposta;
• operazioni circolari («round-tripping»);

3. Elementi distintivi specifici collegati alle operazioni transfrontaliere

• pagamenti transfrontalieri deducibili effettuati tra due o più imprese associate dove il soggetto ricevente gode di una tassazione agevolata o esenzione (con previsione di varie casistiche);
• detrazioni in più di una giurisdizione a fronte dello stesso ammortamento;
• sgravio dalla doppia tassazione in più di una giurisdizione rispetto allo stesso elemento di reddito o capitale;
• trasferimenti di attivi tra giurisdizioni diverse e in cui vi è una differenza significativa nell'importo dovuto come contropartita degli attivi nelle giurisdizioni interessate;

4. Elementi distintivi specifici riguardanti lo scambio automatico di informazioni e la titolarità effettiva

• meccanismi aventi l’effetto di compromettere l'obbligo di comunicazione imposto dalle leggi sullo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari (CRS o FACTA);
• meccanismi che comportano una catena di titolarità legale o effettiva non trasparente;

5. Elementi distintivi specifici relativi ai prezzi di trasferimento

• uso di safe harbour unilaterali;
• trasferimento di beni immateriali di difficile valutazione (hard-to-value intangibles);
• ristrutturazione infragruppo, se la previsione annuale degli utili (EBIT), nel periodo di tre anni successivo al trasferimento, è inferiore al cinquanta per cento della previsione annuale degli EBIT in questione in mancanza di trasferimento.
  
  

Criterio del Vantaggio Principale

Gli elementi distintivi di cui alle lettere A, B, C ed E rilevano solo se suscettibili di determinare una
riduzione delle imposte (DM, articolo 6).

Ai sensi dell’articolo 7 del DM, gli hallmark A, B e C [punto 1, lettere b), sub 1), c) e d)] si considerano integrati laddove il vantaggio fiscale che deriva dall’attuazione del meccanismo transfrontaliero sia superiore al cinquanta per cento della somma del vantaggio fiscale e dei vantaggi extrafiscali (cd. Vantaggio Principale o “Main Benefit”).

Il vantaggio fiscale si calcola come differenza tra le imposte da assolvere con l’adozione del meccanismo transfrontaliero e quelle che sarebbero dovute in assenza di tale meccanismo, laddove il vantaggio extrafiscale è definito come un qualunque vantaggio economico quantificabile di natura non fiscale.

Di fatto, a parte gli elementi distintivi rientranti nella categoria D, tesi a far emergere l’adozione di strutture potenzialmente opache, solo quelli concernenti i prezzi di trasferimento rilevano indipendentemente dalla prevalenza del vantaggio fiscale.

Tempistica

Si ricorda che, con l’entrata in vigore della direttiva (Ue) 2020/876 del Consiglio del 24 giugno 2020 che ha modificato la direttiva 2011/16/UE, gli Stati europei sono stati autorizzati a rinviare (causa pandemia di Covid-19) fino ad un massimo di sei mesi i termini concernenti le comunicazioni dei meccanismi transfrontalieri soggette ad obbligo di notifica all’Agenzia delle entrate.

L’Italia, come la maggior parte degli Stati membri (con l’esclusione significativa della Germania), ha optato per il rinvio delle scadenze iniziali, con la conseguenza che le prime scadenze per il nuovo obbligo sono le seguenti:

• Entro il 31 gennaio 2021: Comunicazione relative al periodo il 1° luglio 2020 - il 31 dicembre 2020;
• Entro il 28 febbraio 2021: Comunicazione relative al periodo il 25 giugno 2020 - il 3° giugno 2020.

Si tratta di due comunicazioni una tantum relative al primo periodo di applicazione della normativa.   

A partire dal 1° gennaio 2021, gli intermediari saranno tenuti a comunicare all'Agenzia delle entrate le informazioni entro trenta giorni (in genere, questi decorrono dal giorno seguente a quello in cui il meccanismo transfrontaliero è messo a disposizione ai fini dell'attuazione o a quello in cui è stata avviata l'attuazione).

I contribuenti, invece, trasmettono le informazioni sui meccanismi transfrontalieri entro trenta giorni a decorrere dal giorno successivo a quello in cui sono stati informati dall'intermediario esonerato circa la sussistenza dell'obbligo di comunicazione a suo carico.

Sanzioni

Nei casi di omessa comunicazione, si applica una sanzione amministrativa da un minimo di 3.000 euro ad un massimo di 31.500 euro. 

Nei casi di incompleta o inesatta comunicazione, la sanzione è ridotta ad un terzo, passando, quindi, da un minimo di 1.000 euro ad un massimo di 10.500 euro. 

Per maggiori informazioni potete contattare Lorenzo Carminati