In collaborazione con Marco Pane, Manager di Bernoni Grant Thornton

Le varie misure fiscali introdotte nel tempo per promuovere e sostenere l’innovazione offrono senz’altro interessanti opportunità per il finanziamento dei progetti di sviluppo e, più in generale, per la valorizzazione del patrimonio intangibile delle imprese.

Alla luce delle norme sulla rivalutazione dei beni di impresa e della risposta della DRE della Lombardia all’interpello n. 904 – 20406/2020, di recente pubblicazione, circa  la possibilità di rivalutare immobilizzazioni mai iscritte in bilancio, è opportuno valutare quale possa essere l’effetto della fruizione congiunta delle agevolazioni previste dal c.d. patent box, dalla norma sulle rivalutazioni dei beni di impresa prevista dall’art. 110 del D.L. 104/2020 e dalla norma sul credito d’imposta per le attività in ricerca e sviluppo, introdotta dalla Legge n. 190/2014.

Preliminarmente si riassumono le caratteristiche generali delle tre agevolazioni citate.

Patent Box

Il regime consiste in “un regime opzionale di tassazione per i redditi d'impresa derivanti dall’utilizzo di software protetto da copyright, di brevetti industriali, di disegni e modelli, nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili”.

A seguito delle modifiche normative intercorse (in particolare con l’art. 4 del D.L. n. 34/2019 e con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate Prot. n. 658445/2019), la Circolare del 29.10.2020, n. 28/E dell’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti sulle modalità di fruizione dell’agevolazione, con riguardo all'opzione per la determinazione diretta del reddito agevolabile. L’opzione deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al primo periodo d’imposta per il quale si intende optare per la stessa ed è valida per cinque periodi di imposta oltre ad essere irrevocabile e rinnovabile.

L’agevolazione consiste nella possibilità di poter escludere dalla base imponibile il 50% dei redditi derivanti dall’utilizzo, anche congiunto, di determinati beni immateriali o dalla cessione degli stessi beni immateriali qualora il 90% del “ricavato” venga reinvestito nella manutenzione o nello sviluppo di altri beni immateriali prima della chiusura del secondo periodo di imposta successivo a quello nel quale si è verificata la vendita.

Rivalutazione beni d'impresa

La Legge di Bilancio 2021 al comma 83 dell’articolo 1 sezione I, estende la possibilità di rivalutare i beni di impresa anche all’avviamento e alle altre attività immateriali risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019 (possibilità riconosciuta anche per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare – cfr. Risposta ad interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 640 del 31 dicembre 2020).

Nello specifico, disponendo che le norme in oggetto “si applicano anche all’avviamento e alle altre attività immateriali risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019”, diventano oggetto di riallineamento fiscale qualsiasi tipologia di immobilizzazioni immateriali iscritte in bilancio.

Il maggior valore attribuito ai beni può essere riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, a decorrere dall’esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita, mediante il versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura del 3 per cento per i beni ammortizzabili e non ammortizzabili.

Con specifico riferimento alla rivalutazione degli intangibles, si segnala che Assonime con la circolare n. 6 del 5 marzo 2021, commentando le norme sulla rivalutazione e in particolare la recente risposta all’interpello della DRE della Lombardia sopra menzionata, ha sollecitato un intervento dell’Agenzia delle Entrate sul tema della possibile rivalutazione dei beni immateriali non iscritti nell’attivo.

Secondo Assonime, infatti, vi sarebbero buone ragioni per consentire di applicare la rivalutazione non solo ai beni immateriali con tutela giuridica in quanto registrati (caso esaminato dalla DRE Lombardia di cui si dirà infra), ma anche a quelli con grado di protezione minore in quanto non registrati (come i “marchi di fatto”, utilizzati per contraddistinguere beni e servizi pur in difetto di registrazione).

Credito d'imposta e R&S

Il Credito d’imposta R&S è una misura attiva dal 2015 e rivisitata con le successive Leggi di Bilancio, sostiene le imprese negli investimenti di ricerca industriale e sviluppo sperimentale, finalizzati all’innovazione di prodotti o processi per garantire la competitività delle imprese. Dal 2020 sono state introdotte nuove aliquote agevolative per i costi di innovazione tecnologica, design ed ideazione estetica.

Il credito d’imposta è utilizzabile in compensazione in tre quote annuali di pari importo, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello di maturazione.

Fatta tale premessa, la risposta all’interpello della DRE della Lombardia citata offre concreti spunti di riflessione in merito agli effetti congiunti delle tre agevolazioni menzionate, in quanto la fattispecie affrontata riguarda il caso di una società impegnata nell’attività di produzione delle pompe idrauliche, titolare di informazioni aziendali ed esperienze tecnico-industriali, comprese quelle commerciali o scientifiche proteggibili come informazioni segrete, giuridicamente tutelabili, consistenti in “Disegni, Costruttivi e di Produzione”, sottostanti alle macchine prodotte (il c.d. know how).

Inoltre, la predetta società aveva presentato istanza per l’applicazione del regime del c.d. Patent Box, ottenendone il riconoscimento da parte dell’Agenzia per il quinquennio 2016-2020 e la conferma che il know how nel caso di specie è dotato di un effettivo valore economico.

La domanda specifica a cui l’Amministrazione ha fornito risposta positiva concerne la possibilità che i beni immateriali, mai iscritti in bilancio tra gli attivi e transitati esclusivamente a conto economico, possano essere oggetto di rivalutazione sulla base della circostanza che detti beni risultano giuridicamente tutelati secondo la normativa rilevante.  

Le sinergie tra Patent Box, rivalutazione e credito di imposta R&S

Dalla suddetta risposta ad interpello è possibile desumere che, disponendo di un brevetto nell’ambito della ricerca continua e della innovazione, in aggiunta al credito di imposta previsto dalla Legge 190/2014, il contribuente ha titolo per fruire sia della parziale detassazione dei redditi derivanti dallo sfruttamento dello stesso, sia della rivalutazione del bene adeguandone il costo di iscrizione in bilancio, con riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti, con eventuale deducibilità di maggiori ammortamenti lungo la vita utile del brevetto.

A tale ultimo proposito, è utile evidenziare, tuttavia, che non è possibile prescindere da una valutazione complessiva dei diversi regimi di favore applicabili, in quanto i maggiori ammortamenti collegati alla rivalutazione degli intangibles potrebbero influenzare i conteggi dell’agevolazione del Patent Box al momento della definizione della redditività del bene immateriale in applicazione del residual profit split method.

Del resto, però, qualora sia stato già sottoscritto un accordo con l’Agenzia delle Entrate per l’applicazione del regime del Patent Box (articolo 1, commi 37-45, della legge 190/2014 e Dm 28 novembre 2017), detta circostanza potrebbe in concreto agevolare nella determinazione dell’effettivo contributo economico di alcune tipologie di beni immateriali. Infatti, l’accordo di ruling potrebbe fornire elementi atti a quantificare il contributo economico dei beni immateriali non riscontrabili nell’attivo di bilancio, i quali opererebbero in sinergia con la condizione sostanziale della tutela giuridica, quale indice essenziale per accertare la loro esistenza nel patrimonio dell’impresa.

Nondimeno, qualora invece la società non abbia ancora goduto del regime del Patent Box, le analisi in concreto da esperire per l’identificazione dell’intangibile potrebbero risultare utili sia per accedere alla rivalutazione che per il credito di imposta previsto dalla Legge 190 del 2014, con un unico sforzo organizzativo e valutativo iniziale.

Si tenga comunque presente quanto disposto dal comma 204, articolo 1, della Legge di Bilancio 2020 (Legge 27 dicembre 2019, n. 160) ove viene previsto che il credito d'imposta R&S è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive, non porti al superamento del costo sostenuto.

I limiti e la necessità di dotarsi di una perizia per una rigorosa valutazione dell’intangible

Una volta definiti i possibili effetti incrociati delle misure sopra ricordate, è opportuno ora evidenziare quali cautele e accortezze bisognerebbe utilizzare per fruirne congiuntamente, al contempo evitando contestazioni da parte del Fisco.

Sul punto, in primo luogo si evidenzia che il combinato disposto degli artt. 10 e 11 della Legge n. 342 del 2000  e dell’art. 110 del D.L. 104/2020 richiede, ai fini della rivalutazione di un bene immateriale, non iscritto originariamente nell’attivo dello stato patrimoniale, e la cui esistenza nel patrimonio dell’azienda sia comunque desumibile dal bilancio, che il cespite immateriale oggetto della rivalutazione sia comunque iscrivibile nell’attivo di bilancio, secondo le ordinarie regole dettate dai principi contabili, nazionali ed internazionali.

Pertanto, qualora vi siano le condizioni per la potenziale iscrivibilità dell’intangible ai sensi delle indicazioni contenute nei principi contabili, in particolare OIC 24 e IAS 38, e dell’effettivo sostenimento e quantificazione del costo collegato, non può essere preclusa e disconosciuta la rivalutazione dell’intangible.

Sul punto, giova in primo luogo ricordare che un’attività è autonomamente identificabile quando è separabile dal resto dell’impresa (ossia se può essere oggetto di separata cessione, come attività autonoma), è “controllata dall’impresa”, per effetto delle disposizioni di legge che tutelano la giuridica proprietà dell’intangible, ed in ultimo quando tale diritto immateriale è certamente capace di generare nel futuro benefici economici per l’impresa che lo detiene.

In aggiunta, qualora sussista la prova dell’effettivo sostenimento di un costo per l’acquisto del diritto, e quindi di uno “scambio” con soggetti terzi, così come dell’attendibile quantificazione del costo stesso, documentata attraverso apposita perizia di stima, non può disconoscersi il diritto alla rivalutazione.

L’opportunità di dotarsi di una perizia di stima e le considerazioni circa l’effettiva separabilità dell’intangible valgono naturalmente anche per il caso di adesione al regime del Patent Box e di fruizione del credito in ricerca e sviluppo, soprattutto in un contesto emergenziale come quello attuale, nel quale i redattori del bilancio sono chiamati ad una valutazione rigorosa dell’effettivo valore recuperabile delle immobilizzazioni.

Alcuni casi pratici

Alla luce di quanto precede, si passa quindi ad esaminare quali possano essere le concrete applicazioni pratiche dei principi sopra esposti, soffermando l’analisi, a titolo esemplificativo, sul caso delle società operanti nel campo della moda pret-à-porter che hanno sviluppato internamente diversi marchi.

Capita sovente per queste società che i marchi in questione possano assumere un valore rilevante nonostante il fatto che abbiano internamente autoprodotto detti marchi e abbiano sostenuto dei costi piuttosto esigui per il loro ottenimento, generalmente riconducibili ai costi di registrazione del marchio e registrati in contabilità seguendo il metodo del costo storico e generalmente quasi totalmente ammortizzati.

E allora, sembra opportuno chiedersi se siano applicabili anche per tali fattispecie le nuove norme sulla rivalutazione, sul Patent Box e sul credito in R&S.

Sul punto, sebbene le nuove norme sulla rivalutazione, sopra menzionate, facciano espresso riferimento alla possibilità di rivalutare immobilizzazioni immateriali anche se completamente ammortizzate, bisogna evidenziare che per tali fattispecie sussisterebbe in assoluto il divieto di iscrizione nell’attivo per tali beni, anche all’esito dell’operazione di rivalutazione.

Infatti, il divieto di iscrizione di tali intangibles autoprodotti dall’impresa è dovuto al fatto che ad essi non è correlato il sostenimento di un costo effettivo o, meglio, al fatto che per l’acquisizione di tali beni di cui si vorrebbe l’iscrizione nello stato patrimoniale, non c’è stato un confronto con il mercato (uno scambio con soggetti terzi, anche tramite operazioni straordinarie, quali conferimenti, fusioni o scissioni), che abbia riconosciuto il valore del bene quale “entità autonoma”. Conseguentemente e in conformità ai principi contabili, la valorizzazione dei marchi e brevetti autoprodotti non potrebbe essere distinta dall’avviamento generato internamente dall’impresa.

Con riferimento specifico al caso dei marchi autoprodotti e all’applicazione del regime del Patent Box, si evidenzia che, se durante il primo quinquennio i marchi hanno permesso a molte imprese di monetizzare ingenti vantaggi fiscali, il Patent Box allo stato non è più ulteriormente replicabile in considerazione della esclusione sancita per tali assets dal DL 50/2017, che ha allineato la normativa italiana alle previsioni OCSE. In ogni caso, tutte le informazioni raccolte nel corso del contraddittorio con il Fisco per la valorizzazione dell’intangibile potrebbero essere legittimamente e utilmente tenute in considerazione per fruire, invece, della rivalutazione.

Quanto, in ultimo, al credito di imposta in R&S, le quote di ammortamento relative ai beni immateriali rilevano, nel rispetto delle condizioni e dei limiti previsti dalla normativa di riferimento, nel limite massimo dell’importo fiscalmente deducibile nel periodo d’imposta agevolato. Occorre, tuttavia, precisare che non sono agevolabili le spese per l’acquisto, anche in licenza d’uso, dei suddetti beni immateriali derivanti da operazioni intercorse con imprese appartenenti allo stesso gruppo dell’impresa acquirente.

Proprio in tema di marchi e credito di imposta in R&S, con la risposta a interpello n. 86 del 27.3.2019, in rettifica alla risposta n. 73 del 13.3.2019, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, mentre il costo del brevetto concorre alla determinazione della spesa incrementale in misura proporzionale all’impiego dello stesso nello svolgimento di attività eleggibili, il marchio, di contro, rappresentando un segno che permette di distinguere i prodotti o i servizi, realizzati o distribuiti da un’impresa, da quelli di altre aziende, non presenta il requisito di invenzione industriale. Ne discende che i relativi costi non costituiscono spese agevolabili.

Conclusioni

Il credito d’imposta in R&S, il regime del Patent Box e la possibilità di rivalutare i beni d’impresa – compresi i beni immateriali – costituiscono in linea di principio agevolazioni tra loro fruibili cumulativamente.

Nondimeno, al fine di evitare contestazioni da parte del Fisco, occorre vagliare con attenzione la sussistenza dei requisiti di legge per l’accesso ai singoli benefici, così come – quando possibile – occorre premurarsi di precostituire idonea documentazione a supporto.

Altrettanto fondamentale è la preventiva analisi delle interrelazioni tra le diverse norme agevolative nei singoli casi concreti, al fine di sfruttarne le sinergie e – soprattutto - di scongiurare che l’impatto positivo dell’accesso ad un regime di favore possa essere ridotto, se non vanificato, dalla contestuale fruizione di una delle agevolazioni concorrenti.