Approfondimento

Novità in materia 231/01

Ora rilevano i reati tributari

Tra le novità di maggior rilievo introdotte dal D.L. 124/2019 (c.d. Decreto Fiscale), convertito con modificazioni in Legge 157/2019, vi è l’inserimento dei principali delitti tributari nel catalogo dei reati “presupposto” per la responsabilità degli enti.

Nel quadro di riferimento, è opportuno ricordare anche la Direttiva 2017/1371/UE, relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale (c.d. Direttiva PIF), approvata il 5 luglio 2017.

Tra le varie innovazioni, verranno incluse a breve le frodi IVA connotate da gravità tra i reati presupposto della responsabilità delle persone giuridiche, laddove il concetto di gravità è definito dalla stessa Direttiva PIF sulla base:

  • del carattere transfrontaliero delle condotte illecite (“connesse a due o più Stati membri”)
  • dell’elevato ammontare del danno complessivo (“almeno pari a 10 milioni di Euro”).

Il legislatore italiano – chiamato ad includere gli illeciti penal-tributari nel catalogo dei reati presupposto, al fine di dare attuazione alla Direttiva PIF – ha emanato la Legge di Delegazione Europea (Legge 4 ottobre 2019, n. 117), con cui è stato affidato al Governo il recepimento della stessa Direttiva 2017/1371/UE.

In particolare, è stato attribuito al Governo il compito di “integrare le disposizioni del Decreto Legislativo 2001 n. 231, recante disciplina della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche, delle società e delle associazioni anche prive di personalità giuridica, prevedendo espressamente la responsabilità amministrativa da reato delle persone giuridiche anche per i reati che ledono gli interessi finanziari dell‘Unione Europea e che non sono già compresi nelle disposizioni del medesimo decreto”.

Oltre alle sanzioni amministrative, il Governo è stato chiamato a recepire anche le sanzioni interdittive previste dall’art.9 della Direttiva PIF, che comprendono l’esclusione dal godimento di un beneficio o di un aiuto pubblico, l’esclusione temporanea o permanente di esercitare attività commerciale, il possibile assoggettamento a sorveglianza giudiziaria, la chiusura temporanea di stabilimenti utilizzati per commettere il reato.

L’introduzione dei delitti tributari – o, più precisamente, la questione del loro mancato inserimento – nel catalogo dei reati presupposto contemplati dal D.Lgs. 231/2001, in passato, è stato senza dubbio una delle questioni più controverse e dibattute in materia di responsabilità amministrativa degli Enti. In particolare, sulla tematica si sono fronteggiate due opposte correnti dottrinarie:

  • la prima, contraria al suddetto inserimento, ha osservato che: (i) lo stesso determinerebbe un notevole aggravio sanzionatorio a carico dell’ente, siccome l’applicazione della disciplina dettata dal D.Lgs. 231/2001 comporterebbe un l’irrogabilità, a fronte di una medesima fattispecie, di una seconda tipologia di sanzioni, ulteriore rispetto a quella già prevista dal D.Lgs. 472/1997; (ii) in ogni caso, parte della disciplina prevista dal D.Lgs. 231/2001 dovrebbe ritenersi inapplicabile al settore tributario, in quanto la delega di funzioni – che costituisce il cuore della responsabilità amministrativa degli enti – sarebbe esclusa dal carattere personale delle obbligazioni tributarie;
  • la seconda, favorevole invece al suddetto inserimento, ha sottolineato che nell’ordinamento non sussiste alcun motivo ostativo alla previsione di modelli sanzionatori che prevedano una responsabilità penale, una responsabilità amministrativa e una responsabilità amministrativa dipendente da reato, con relative sanzioni. 

Sotto altro profilo, sempre secondo l’opinione della corrente in commento, nemmeno la natura personalissima dell’obbligo tributario sarebbe di ostacolo alla introduzione dei reati tributari nel novero dei reati presupposto previsti dal D.Lgs. 231/2001: infatti, l’impianto normativo previsto dal D.Lgs. 231/2001 non prevede un sistema di deleghe, ma soltanto la predisposizione di un sistema orientato ad evitare la commissione dei reati presupposto. Con l’estensione della responsabilità amministrativa dell’ente per i reati tributari che si andranno ad approfondire, il legislatore ha posto fine a tale querelle.

Infatti, nella Relazione Illustrativa all’art. 39 D.L. 124/2019, convertito con modificazioni in Legge 157/2019, si legge espressamente che “con l’introduzione della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche per i reati più gravi tributari commessi nel loro interesse o a vantaggio delle medesime, si inizia a colmare un vuoto di tutela degli interessi erariali che, pur giustificato da ampi settori della dottrina con la necessità di evitare duplicazioni sanzionatorie, non può più ritenersi giustificabile sia alla luce della più recente normativa eurounitaria, sia in ragione delle distorsioni e delle incertezze che tale lacuna aveva contributo a generare nella pratica giurisprudenziale”.

In particolare, l’art.39, c. 2, del Decreto Fiscale, convertito con modificazioni in Legge 157/2019, inserisce l’art. 25-quinquiesdecies nel D.Lgs. 231/2001, così ampliando il catalogo dei reati che costituiscono presupposto della responsabilità amministrativa degli enti. Si segnala che la versione originaria del Decreto Fiscale prevedeva l’inserimento nel D.Lgs. 231/2001 solo del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, ma tale catalogo è stato poi integrato nel corso dell’esame presso la Camera dei Deputati – ampiamento definitivamente confermato dalla Legge di conversione – prevedendo a carico dell’ente le seguenti sanzioni amministrative:

Le sanzioni sono aumentate di un terzo se, a seguito del reato tributario, l’ente ha conseguito un profitto di rilevante entità. Al verificarsi delle condizioni di cui all’art.13 del D.Lgs.231/2001, ossia, alternativamente: (i) se l’ente ha tratto dal reato un profitto di rilevante entità e il reato è stato commesso da soggetti in posizione apicale ovvero da soggetti sottoposti all’altrui direzione quando, in questo caso, la commissione del reato è stata determinata o agevolata da gravi carenze organizzative, oppure (ii) in caso di reiterazione degli illeciti – si applicano in aggiunta le seguenti sanzioni interdittive:

  • il divieto di contrattare con la pubblica amministrazione, salo che per ottenere le prestazioni di un pubblico servizio
  • l’esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi e l’eventuale revoca di quelli già concessi;
  • il divieto di pubblicizzare beni e servizi.

Si ricorda che la direttiva UE 2017/1371 relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale – la cui attuazione nell’ordinamento è prevista dall’art. 3 della recente legge di delegazione europea 2018 – demanda agli Stati di prevedere la responsabilità delle persone giuridiche che abbiano tratto beneficio della consumazione di reati che ledono gli interessi finanziari dell’Unione, qualora tali reati siano stati commessi da parte di membri apicali delle stesse, ovvero a seguito dell’omissione di controlli da parte di vertici societari.

Quanto alla decorrenza della novella normativa, si segnala che il c.3 dell’art.39 del Decreto Fiscale, convertito con modificazioni in Legge 157/2019, individua per le disposizioni dallo stesso dettate una efficacia temporale diversa da quella prevista per l’intero D.L. dall’art. 60, in base alla quale lo stesso è entrato in vigore il giorno successivo a quello della pubblicazione in G.U. Tali disposizioni trovano infatti applicazione solo a decorrere dalla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale della legge di conversione del D.L., intervenuta in data 24.12.2019.

Da ultimo, e concludendo, non sembra inutile osservare che la descritta evoluzione normativa rende oggi quanto mai opportuno che le imprese inizino identificare e analizzare tutti i rischi fiscali connessi alla propria attività, per poi dotarsi di Modelli di Organizzazione e Gestione orientati alla prevenzione dei reati tributari. In termini pratici, le imprese dovranno dunque documentare regole e procedure per la gestione delle dichiarazioni e dei pagamenti fiscali, prevedere modalità per la redazione e revisione costante dei budget, modalità di reporting, controllo di indici sintomatici d’irregolarità.

E infatti, si rammenta, la persona giuridica non risponde dell’illecito solo allorché sia in grado di provare di aver adottato, prima della realizzazione del reato, misure organizzative idonee a prevenire la commissione di illeciti da parte dei suoi organi di vertice (nel caso in cui l’illecito sia stato attuato da soggetto in posizione apicale), nonché l’assenza di un deficit di sorveglianza o di organizzazione con conseguente mancato controllo del responsabile dell’illecito (nel caso in cui l’illecito sia stato attuato da soggetto sottoposto all’altrui direzione).