Modifiche alle disposizioni fiscali del Codice Enti del Terzo Settore

Con la Legge n. 122 del 4 agosto 2022 (pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 193 del 19 agosto 2022), di conversione del cosiddetto Decreto “Semplificazioni” (Decreto legge n. 73 del 21 giugno 2022), sono state introdotte importanti modifiche al Codice del Terzo settore, di cui al D.Lgs n. 117/2017 (di seguito il “CTS”).

Le novità riguardano vari aspetti disciplinati dal CTS quali la disciplina dell’impresa sociale, gli adempimenti preliminari alla presentazione dell’istanza di iscrizione al RUNTS, le procedure di controllo per Organizzazioni di Volontariato e Associazioni di Promozione Sociale (di seguito “ODV” e “APS”), e ancora la proroga al 31.12.2022 del termine per l’adeguamento degli statuti di Onlus, ODV e APS.

L’intervento più corposo ha interessato la disciplina fiscale, intervento per altro atteso da tempo dalla variegata platea degli enti no profit. Entrando nel vivo, gli emendamenti fiscali hanno interessato i seguenti articoli:

• Art. 79 CTS in materia di qualificazione commerciale o non commerciale dell’ente;
• Art. 82 CTS, modifiche in materia di imposte dirette e indirette e tributi locali;
• Art. 83 CTS, detrazioni e deduzioni per erogazioni liberali;
• Art. 84 -85 CTS, regime fiscale delle OdV-APS;
• Art. 87 CTS, obblighi di tenuta delle scritture contabili.

Modifiche all’articolo 79 CTS (imposte sui redditi)

Il CTS definisce gli ETS non commerciali a condizione che le attività svolte siano ricomprese tra quelle di interesse generale svolte gratuitamente ed elencate all’art.5 del CTS. Al contrario si considerano commerciali gli enti i cui proventi dalle attività di interesse generale superano nel medesimo periodo le entrate derivanti da attività non commerciali.

 Nello specifico la qualifica di attività di natura non commerciale è verificata se il rapporto tra i corrispettivi degli utenti per i servizi prestati dall’ente sommati ai contributi della pubblica amministrazione (al numeratore) e i costi effettivi (al denominatore) risulta inferiore o uguale a 1. In altre parole, se i corrispettivi pagati da utenti/associati/terzi sommati ai contributi pubblici (derivanti da convenzioni e accreditamenti) non superano i costi effettivi dell’ente.

L’art. 26, comma 1, lettera a), numero 1) del “Decreto Semplificazioni” ha definito la natura dei “costi effettivi”, prevedendo che i costi effettivi devono essere determinati “computando, oltre ai costi diretti, tutti quelli imputabili alle attività di interesse generale e, tra questi, i costi indiretti e generali, ivi compresi quelli finanziari tributari”.

Il legislatore ha ulteriormente modificato l’art. 79 intervenendo sulle percentuali relative alla soglia di tolleranza determinata al fine di individuare il mantenimento della qualifica di attività di natura non commerciale. Le attività di interesse generale si considerano non commerciali qualora i ricavi non superino di oltre il 6% (precedentemente 5%) i relativi costi per ciascun periodo di imposta, e per non oltre 3 (prima 2) periodi di imposta consecutivi. Così, per esempio, l’attività di interesse generale svolta da un ETS continua ad essere considerata non commerciale anche quando i ricavi tratti dalla medesima superano di meno del 6% i relativi costi per tre periodi d’imposta consecutivi a condizione che, nel quarto esercizio detti ricavi siano inferiori o pari ai relativi costi. Nel corso del quarto esercizio, inoltre, potrà nuovamente verificarsi che i ricavi tratti dalle attività di interesse generale superino di meno del 6% i relativi costi e questo evento non farà mutare la natura di dette attività, sempre che si verifichi per non più di tre esercizi. Per agevolare gli enti nella prima fase di applicazione della nuova disciplina, viene anche stabilito che, per i primi due periodi dall’autorizzazione europea, il mutamento di qualifica da ETS non commerciale a ETS commerciale, e viceversa, produce effetti a partire dal periodo successivo a quello in cui lo stesso si verifica. Di regola, invece, il cambio di qualifica produce effetti immediati. È il caso di precisare che l’articolo 79 entrerà in vigore a decorrere dal periodo d’imposta successivo all’autorizzazione dell’Unione Europea.

Modifiche all’articolo 82 (imposte indirette e tributi locali)

L’art. 82 CTS disciplina alcune agevolazioni in materia di imposte indirette e tributi locali applicabili agli ETS. La disposizione prevede che agli atti costitutivi e alle modifiche statutarie si applicano imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa. La portata della norma è stata ampliata prevedendo per tutti gli ETS l’imposta di registro in misura fissa anche agli atti, contratti, convenzioni e ogni altro documento relativo alle attività di interesse generale svolte in base ad accreditamento, contratto o convezione con le pubbliche amministrazioni, con l’Unione Europea, con amministrazioni pubbliche straniere o con altri organismi pubblici di diritto internazionale.

Infine, è stata prevista, con l’aggiunta del comma 5-bis all’articolo in commento, l’esenzione dall’imposta sul valore dei prodotti finanziari esteri (IVAFE) per i prodotti finanziari, i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti all’estero dagli ETS, comprese le cooperative sociali, ma escluse le imprese sociali costituite in forma di società.

Modifiche all’art. 83 CTS (Deduzioni e detrazioni per erogazioni liberali)

L’art.83 del CTS disciplina alcune agevolazioni riconosciute sotto forma di deduzioni e detrazioni fiscali, a fronte di erogazioni liberali effettuate da persone fisiche o giuridiche a favore degli ETS.

Per le persone fisiche il comma 1 dell’art. 83 istituisce una detrazione IRPEF pari al 30% dei valori erogati, sia in denaro che in natura, a favore degli ETS, per un importo complessivo non superiore a 30.000 € in ciascun periodo d’imposta. La detrazione è incrementata al 35% nel caso in cui l’erogazione in denaro è destinata ad OdV. Per le persone giuridiche è invece prevista la deducibilità delle erogazioni in denaro e in natura effettuate, nei limiti del 10% del reddito complessivo dichiarato.

Le deduzioni/detrazioni, prima delle modifiche, spettavano soltanto agli enti del Terzo settore non commerciali di cui all’articolo 79, dopo la modifica del Decreto Semplificazioni spettano a tutti gli ETS (comprese le cooperative sociali ed escluse le imprese sociali costituite in forma di società) ed anche agli ETS commerciali. Il comma 3 dell’articolo in commento precisa che le agevolazioni spettano al soggetto erogatore a condizione che le liberalità ricevute siano utilizzate dall’ETS per lo svolgimento dell’attività statutaria ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, mentre, in precedenza, esse spettavano a condizione che l’ente dichiarasse la propria natura non commerciale ai sensi dell’articolo 79, comma 5, al momento dell’iscrizione nel Registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS); norma, quest’ultima, soppressa.

Modifiche all’art. 84 (Regime fiscale OdV e degli enti filantropici)

L’articolo 84 prevede alcune fattispecie di decommercializzazioni delle attività quali: la vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione; la cessione di beni prodotti sa assistiti e volontari (sempre che la vendita sia curata direttamente dalla OdV); la somministrazione di alimenti e bevande in occasioni di raduni, manifestazioni e celebrazioni a carattere occasionale. Al comma 2 e 2 bis è previsto un regime di esenzione IRES per i redditi da immobili destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale da parte delle organizzazioni di volontariato. La portata di quest’ultima disposizione è stata estesa anche agli enti filantropici (la precedente formulazione prevedeva che la disciplina si applicasse anche alle organizzazioni di volontariato che, a seguito di trasformazione in enti filantropici sono iscritte nella specifica sezione del Registro nazionale del terzo settore).

Modifiche all’art. 85 (Regime fiscale di APS e Società di mutuo soccorso)

L’art. 85 è stato modificato a partire dalla rubrica dell’articolo specificando che il regime fiscale in esso disciplinato è dedicato oltre che alle APS anche alle società di mutuo soccorso. Il comma 1 stabilisce che si considerano non commerciali le attività svolte in attuazione delle finalità istituzionali e dietro pagamento di corrispettivi specifici. L’art 26, comma 1, lettera e) numero 2) specifica che si considerano non commerciali le attività suddette se svolte nei confronti degli iscritti, associati e dei famigliari conviventi degli stessi, e infine nei confronti  di altre associazioni di promozione sociale (in precedenza non incluse) che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o iscritti e dei tesserati (in precedenza erano menzionati solo gli associati) dalle rispettive organizzazioni nazionali.

Modifiche all’art. 87 CTS (Tenuta e conservazione delle scritture contabili degli Enti del terzo settore)

L’art. 87 del CTS regola gli obblighi della tenuta delle scritture contabili posti in capo all’ente e relativi a specifici ambiti di attività. Anche gli enti non commerciali del Terzo settore, che non applicano il regime forfetario previsto all’art. 86 per le ODV e le APS, devono redigere scritture contabili analitiche per l’attività complessivamente svolta e, in particolare, scritture contabili specificamente inerenti le attività svolte con modalità commerciali. Gli obblighi si considerano assolti sia qualora la contabilità consti del libro giornale e del libro degli inventari, tenuti in conformità alle disposizioni di cui agli artt. 2216 e 2217 del Codice Civile, sia per il tramite di altre modalità comunque analitiche. In generale, in relazione all’attività complessivamente svolta, è obbligo dell’ente redigere scritture contabili cronologiche e sistematiche per esprimere con compiutezza e analiticità le operazioni realizzate in ogni periodo di gestione e rappresentare distintamente le attività di interesse generale da quelle diverse, con onere ulteriore di conservare le stesse scritture e la relativa documentazione almeno finché non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta.

La novella normativa ha esteso gli obblighi anche in relazione alle attività di raccolta fondi quando svolta con modalità commerciali. È stato, inoltre, modificato il comma 5 riguardante l’esenzione di certificazione dei corrispettivi mediante ricevuta o scontrino fiscale. L’esenzione è stata estesa anche in materia di trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi. Si ritiene utile evidenziare che il mancato rispetto degli obblighi di tenuta delle scritture contabili comporta decadenza dei benefici fiscali previsti per gli ETS.