Legge di Bilancio 2023 - Disposizioni di fiscalità internazionale

Si riassumono le principali disposizioni di interesse per ciò che riguarda la fiscalità internazionale contenute nella legge di previsione per l’anno 2023 (L.197/2022):

Indeducibilità dei costi derivanti da operazioni intercorse con imprese localizzate in Paradisi fiscali (art. 1, commi da 84 a 86)

Viene reintrodotto il limite di deducibilità entro il “valore normale” (ex art. 9 T.U.I.R.) per i costi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti o professionisti domiciliati in Paesi o territori "non cooperativi" ai fini fiscali.

Il suddetto limite non trova tuttavia applicazione a fronte della prova dell’effettivo interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni poste in essere da parte delle imprese residenti in Italia.

Si considerano “Paesi o territori non cooperativi” le giurisdizioni individuate nell’allegato I alla lista UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali, adottata con conclusioni del Consiglio dell’Unione europea. Detta lista, da ultimo aggiornata il 4.10.2022, comprende al momento Samoa americane, Anguilla, Bahamas, Fiji, Guam, Palau, Panama, Samoa, Trinidad e Tobago, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini degli Stati Uniti e Vanuatu.

Viene altresì reintrodotto l’obbligo di indicazione separata dei costi nella dichiarazione dei redditi, indipendentemente dal fatto che essi risultino inferiori o superiori al valore normale.

In caso di omessa o incompleta indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’art. 110, co. 9-ter del T.U.I.R., si applica una sanzione amministrativa pari al 10% dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di € 500 ed un massimo di € 50.000.

Imposta sostitutiva sulle riserve di utile di fonte estera (art. 1, commi da 87 a 95)

La norma introduce un’imposizione sostitutiva sugli utili e riserve di utili non distribuiti alla data di entrata in vigore della Legge di Bilancio 2023 come risultanti dal bilancio chiuso al 31 dicembre 2021 di società partecipate residenti in giurisdizioni a regime fiscale privilegiato.

Di regola, per tale fattispecie, la distribuzione concorre integralmente alla formazione del reddito in capo al percipiente residente in Italia. Il regime in commento, di natura opzionale, è finalizzato ad anticipare la tassazione di tali utili di modo che gli stessi, una volta distribuiti, non siano più assoggettati a tassazione in Italia.

L’opzione prevede il pagamento, in un'unica soluzione, di un’imposta sostitutiva del i) 9% nel caso di soggetti IRES o del ii) 30% in caso di soggetti IRPEF, da determinarsi in proporzione alla partecipazione estera detenuta, tenendo conto dell’effetto demoltiplicativo della quota di possesso in presenza di partecipazioni indirette per il tramite di società controllate ai sensi dell’art. 167, c. 2 del T.U.I.R..

Al ricorrere di determinate condizioni (i.e. il rimpatrio degli utili avvenga entro il termine per il versamento del saldo delle imposte dovute per il 2023 e gli stessi siano accantonati in specifica riserva di patrimonio netto per un periodo non inferiore a 2 esercizi), le suddette aliquote sono ridotte di 3 punti percentuali. Non è consentita la compensazione nel modello F24 ai sensi dell’art. 17 del DLgs. 241/97.

L’opzione in commento può essere esercitata distintamente per ciascuna partecipata estera e con riguardo a tutti o parte dei relativi utili e riserve di utile, perfezionandosi mediante apposita indicazione nella dichiarazione da presentare nel 2023 per i redditi 2022.  La stessa opzione può essere esercitata anche in relazione agli utili attribuibili alle stabili organizzazioni che applicano il regime di branch exemption (art. 168-ter T.U.I.R.).

In caso di cessione della partecipazione, il costo fiscalmente riconosciuto è incrementato, fino a concorrenza del corrispettivo della cessione, dell’importo degli utili e delle riserve di utili assoggettati alla suddetta imposta sostitutiva e diminuito dell’importo dei medesimi utili e riserve di utili distribuiti.

Tassazione delle plusvalenze realizzate da soggetti esteri in società immobiliari (art. 1, commi da 96 a 99)

A decorrere dal 1° gennaio 2023, sono assoggettate a tassazione in Italia le plusvalenze realizzate da soggetti non residenti e derivanti della cessione di partecipazioni in società ed enti non residenti immobiliari e non negoziate in mercati regolamentati, il cui valore è rappresentato (direttamente o indirettamente) per più del 50% da immobili situati nel territorio dello Stato italiano.

Ai fini del computo de quo, sono esclusi gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività di impresa (“immobili merce”), nonché quelli utilizzati direttamente nell’esercizio d’impresa (“immobili strumentali”).

Sono escluse dall’ambito applicativo della nuova norma le plusvalenze realizzate da OICR istituiti negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che consentono un adeguato scambio di informazioni.

Come precisato nella relazione illustrativa alla Legge di  previsione 2023, tale disposizione è conforme all’art. 13, par. 4 del Modello di Convenzione OCSE, che, peraltro, è stato già recepito in diverse numerose Convenzioni volte a evitare la doppia imposizione sul reddito ed il patrimonio stipulate dall’Italia. 

Investment Management Exemption (art. 1, comma 255)

La novellata disposizione è volta a chiarire le condizioni per le quali non si configura una stabile organizzazione in Italia di un veicolo d’investimento non residente che opera sul territorio nazionale tramite un soggetto indipendente che svolge, per suo conto, l’attività di gestione di investimenti (asset manager).

Nello specifico, è stato previsto che, ai fini dell’articolo 162 del T.U.I.R., l’asset manager viene considerato “agente indipendente” – e pertanto non idoneo a far emergere una stabile organizzazione personale in Italia – del veicolo di investimento estero al ricorrere delle seguenti condizioni:

1. il veicolo di investimento e le sue controllate devono essere localizzate in un Paese White-list ai fini della normativa di cui al Dlgs. n. 239/1996;
2. il veicolo di investimento deve rispettare determinati requisiti di indipendenza che saranno individuati da un apposito decreto ministeriale di prossima emanazione;
3. il soggetto che svolge l’attività di gestione del veicolo di investimento estero non deve partecipare ai risultati economici del medesimo veicolo di investimento in misura superiore al 25%;
4. il soggetto che svolge l’attività di gestione del veicolo di investimento estero non deve ricoprire cariche del consiglio di amministrazione o di controllo del veicolo di investimento estero ovvero di società da esso controllate;
5. il soggetto che svolge l’attività di gestione del veicolo di investimento estero deve ricevere, per l’attività svolta nel territorio dello Stato, una remunerazione supportata da idonea documentazione in materia di prezzi di trasferimento di cui all’articolo 1, co. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. Un provvedimento dell’Agenzia delle Entrate definirà le linee guida per l’applicazione a tale remunerazione della disciplina del transfer pricing ex art. 110, co. 7 del T.U.I.R.

E’ stato altresì previsto che non sussiste una stabile organizzazione materiale del veicolo di investimento estero presso i locali ubicati in Italia del gestore per il solo fatto che i dipendenti di tale soggetto recano un beneficio a favore del veicolo di investimento estero.