Legge di Bilancio 2023 - Cripto-attività

La Legge di Bilancio 2023, dal comma 126 al 147 dell’art. 1 introduce per la prima volta un insieme di norme volte a disciplinare gli aspetti fiscali legati ai redditi prodotti derivanti dalla detenzione di cripto-attività e a fornire al contribuente la possibilità di regolarizzare la propria posizione con il fisco per le violazioni dichiarative commesse relativamente alle cripto-attività detenute entro il 31 dicembre 2021.

Il Legislatore fornisce anche una definizione di cripto-attività rilevante ai fini della disciplina delle imposte sui redditi.

Di seguito si provvede ad illustrare le principali misure introdotte su tale tema.

Tassazione dei capital gain (commi 126-128 e 131)

Soggetti che non agiscono in ambito di attività d’impresa (commi 126-128)

Il Legislatore introducendo al comma 1 dell’art. 67 del Tuir la lett. c-sexies) qualifica tra i “redditi diversi” i redditi derivanti dal rimborso o dalla cessione a titolo oneroso, dalla permuta o dalla detenzione di cripto-attività, comunque denominate, per un ammontare non inferiore ad Euro 2.000 nel singolo periodo d’imposta.

Il capital gain è determinato come differenza tra il corrispettivo percepito, ovvero la somma o il valore normale delle cripto-attività permutate, e il costo o il valore di acquisto delle stesse opportunamente documentato con elementi certi e precisi (altrimenti è considerato pari a zero). Analogamente a quanto avviene per i capital gain derivanti dal disinvestimento di titoli, valute e partecipazioni, anche in tal caso rilevano gli oneri inerenti la sua produzione, comprese l’imposta di successione e l’imposta di donazione eventualmente versate ed esclusi gli interessi passivi.

Anche in tal caso le minusvalenze derivanti da operazioni in cripto-attività possono essere dedotte dalle relative plusvalenze nel periodo d’imposta e le eccedenze possono essere riportate per i quattro periodi d’imposta successivi solo se di importo superiore a Euro 2.000.

Viene considerata irrilevante fiscalmente la permuta tra cripto-attività aventi le medesime caratteristiche e funzioni.

Per effetto delle modifiche apportate al D. Lgs. 461/1997, le plusvalenze così determinate scontano l’imposta sostitutiva del 26%.

Modificando l’art. 67 del Tuir il Legislatore rende rilevante anche per le valute virtuali la presunzione di onerosità delle cessioni di valute a pronti per i wallet la cui giacenza media complessiva nell’anno supera per almeno sette giorni lavorativi continui Euro 51.645,69 ed equipara il prelievo dal wallet alle cessioni a titolo oneroso. È chiarito il riferimento al cambio rilevante in assenza del cambio giornaliero delle valute virtuali.   

Società e altri soggetti che agiscono in regime d’impresa

Per effetto delle modifiche apportate all’art. 110 del Tuir, i componenti positivi e negativi derivanti dalla valutazione delle cripto-attività non concorrono alla formazione della base imponibile IRES e IRAP indipendentemente dalla loro imputazione a conto economico.

Opzione per il regime del risparmio amministrato e del risparmio gestito (commi 128-130)

Il contribuente può esercitare l’opzione per l’applicazione del regime del risparmio amministrato e del risparmio gestito anche relativamente alle cripto-attività.

In entrambi i casi, i redditi imponibili derivanti dalle cripto-attività sono assoggettati ad una ritenuta del 26%: nel risparmio amministrato la ritenuta è applicata al risultato realizzato in base al principio di cassa, mentre nel risparmio gestito è applicata al risultato maturato nel periodo di riferimento.

I prestatori di servizi relativi alla valuta virtuale e i prestatori di servizi di portafoglio digitale sono inclusi tra i soggetti tenuti a:

• provvedere al versamento diretto dell’imposta dovuta dal contribuente trattenendola dal provento realizzato o ricevendo la provvista dal contribuente stesso;
• comunicare all’Amministrazione finanziaria entro il termine previsto per la dichiarazione dei sostituti d’imposta, l’ammontare complessivo delle plusvalenze e degli altri proventi, nonché quello delle imposte sostitutive applicate nell’anno solare precedente.

In caso di opzione per il regime di risparmio amministrato ai fini del versamento dell’imposta sostitutiva, se i soggetti deputati al versamento dell’imposta non sono in possesso dei dati e delle informazioni necessarie per l’applicazione della stessa ai redditi realizzati dalle cripto-attività, il contribuente è tenuto a consegnare (anche in copia) la relativa documentazione. È esplicitamente esclusa la possibilità per il contribuente di fornire una dichiarazione sostitutiva che attesti i predetti dati.

Prevedendo la possibilità di optare per il regime di risparmio gestito anche per le cripto-attività ne consegue che le operazioni sulle stesse concorrono alla determinazione del risultato della gestione rilevante ai fini dell’applicazione dell’imposta.

Sono, inoltre, confermate anche per le cripto-attività le disposizioni in tema di utilizzo e riporto delle minusvalenze, nonché le disposizioni in tema di presunzione di realizzo del trasferimento delle cripto-attività dal regime amministrato al regime gestito, confermando le eccezioni già previste in caso di cripto trasferite per successione o per donazione.

Rideterminazione del valore delle cripto-attività (commi 133-137)

È introdotta la possibilità di rideterminare il valore o il costo di acquisto di ciascuna cripto-attività posseduta alla data del primo gennaio 2023, allineandolo al “valore normale” ex art. 9 del Tuir, mediante il versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 14%.

L’imposta sostitutiva deve essere versata entro il 30 giugno 2023 in unica soluzione, ovvero in tre rate annuali di pari importo, di cui la prima entro il 30 giugno 2023. Sulle rate successive alla prima analogamente a quanto accade per la rideterminazione del valore di titoli e terreni si applicano gli interessi nella misura del 3% annuo.

Il valore rideterminato è utilizzato ai fini del calcolo del reddito diverso ex art. 67, c. 1, lett. c-sexies) del Tuir. Qualora dalla cessione delle cripto-attività rivalutate dovesse emergere una minusvalenza la stessa non può essere portata in diminuzione dell’ammontare delle plusvalenze.

Regolarizzazione delle violazioni commesse (commi 138-143)

Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate di cui all’art. 5 del Tuir che non hanno indicato nella propria dichiarazione dei redditi le cripto-attività detenute entro la data del 31 dicembre 2021 e i redditi realizzati entro la medesima data possono regolarizzare la loro posizione con l’Erario versando:

• un’imposta sostitutiva pari al 3,5% del valore delle cripto-attività detenute al termine di ciascun anno o al momento del realizzo se antecedente e
• un ulteriore importo a titolo di sanzioni e interessi pari allo 0,5% del valore delle cripto-attività detenute al termine di ciascun anno (o al momento del realizzo se antecedente) e per ogni annualità in cui tali attività non sono state indicate nel quadro RW.

Qualora le cripto-attività non abbiano generato redditi, la regolarizzazione è limitata alla violazione per il mancato adempimento degli obblighi di monitoraggio fiscale e il contribuente può sanarla presentando l’apposita istanza di emersione e versando le sanzioni pari allo 0,5% del valore delle attività al termine dell’anno (o del periodo di possesso) per ogni annualità in cui non ha compilato il quadro RW.

La regolarizzazione avviene mediante la presentazione di un’apposita istanza di emersione i cui contenuto, modalità e termini saranno stabiliti con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia Entrate.

Il Legislatore specifica che, ferma restando la dimostrazione della liceità delle somme investite in cripto-attività, la procedura di regolarizzazione rileva esclusivamente per i redditi generati da cripto-attività e per gli investimenti in cripto-attività riferendo esplicitamente, per queste ultime, alle sanzioni di cui all’art. 5 del D.Lgs. 167/1990.  

Imposta di bollo e rilevanza della c.d. “IVAFE” (commi 144-147)

Per effetto delle modifiche apportate all'art. 13, Allegato A della Tariffa di cui al D.P.R. 642/1997, viene introdotto a regime l’obbligo di applicare l’imposta di bollo nella misura del 2 per mille annuo al valore delle cripto-attività, con le medesime modalità e termini di versamento previsti per l’imposta di bollo sugli altri investimenti finanziari.

A decorrere dal 2023 è, inoltre, introdotto l’obbligo di applicare in luogo dell’imposta di bollo, l’IVAFE nella misura del 2 per mille sul valore delle cripto-attività detenute presso intermediari non residenti o archiviate su chiavi USB, personal computer e smartphone. Tale obbligo sussiste per tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato e non solo per i soggetti obbligati agli adempimenti in tema di monitoraggio fiscale. Sono, pertanto, ricompresi anche i soggetti che esercitano attività d’impresa e detengono cripto-attività presso intermediari esteri e sugli altri supporti sopra elencati.